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Resolución Técnica Nº 16: Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales

iGestion 2.0 12 de mayo del 2012 Contabilidad No hay comentarios

RESOLUCIÓN TÉCNICA Nº 16

MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS CONTABLES PROFESIONALES

PRIMERA PARTE

VISTO:
El proyecto de resolucion tecnica sobre “marco conceptual de las normas contables profesionales’’ elevado por el Centro de Estudios Cientificos y Técnicos (CECyT).

Y CONSIDERANDO:
a) Que las atribuciones de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas incluyen el dictado de normas de ejercicio profesional.
b) Que dichos Consejos han encargado a esta Federacion la elaboracion de proyectos de normas tecnicas para su posterior aprobacion y puesta en vigencia dentro de sus respectivas jurisdicciones.
c) Que el marco conceptual existente a la fecha no brinda, en forma ordenada y sistematica, los fundamentos tecnicos para la elaboracion de las «normas contables profesionales» y para la resolucion de las situaciones que no esten expresamente previstas por estas.
d) Que el proyecto elevado por el CECyT resuelve lo expuesto en el inciso anterior, se inscribe en el proceso de armonizacion de las normas contables argentinas con las internacionales e incluye mejoras respecto del proyecto numero 5 de resolucion tecnica, basadas en la consideracion de los comentarios recibidos durante el periodo de consulta publica, el cual fue establecido respetando los procedimientos reglamentarios fijados.

POR ELLO:
LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA
DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONÓMICAS

RESUELVE:
Articulo 1º – Aprobar el ”marco conceptual de las normas contables profesionales” contenido en la segunda parte de esta resolucion tecnica.
Articulo 2º – Establecer que las definiciones contenidas en el ”marco conceptual de las normas contables profesionales” constituiran la base de las resoluciones técnicas sobre «normas contables profesionales» que se dicten a partir de la fecha. Por lo tanto, las normas vigentes se deberan adecuar a las mismas.
Articulo 3º – Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federacion:
a) la adopcion de las definiciones contenidas en el ”marco conceptual de las normas contables profesionales” para la resolucion de situaciones que no estuvieren expresamente contempladas en las «normas contables profesionales» vigentes en sus respectivas jurisdicciones;
b) la difusion de esta resolucion entre sus matriculados y los organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones.
Articulo 4º – Registrar la presente en el libro de resoluciones, publicarla en el Boletin Oficial de la Republica Argentina y comunicarla a los Consejos Profesionales de Ciencias Economicas y a los organismos nacionales e internacionales pertinentes.
Esquel, Chubut, 8 de diciembre de 2000.

SEGUNDA PARTE

1. Introducción

Este documento establece un conjunto de conceptos fundamentales que deberán servir:
a) a esta Federacion, para definir el contenido de las futuras resoluciones técnicas sobre normas contables profesionales;
b) a los emisores y auditores de estados contables, para resolver las situaciones que no estuvieren expresamente contempladas por las normas contables profesionales;
c) a los analistas y otros usuarios para interpretar mas adecuadamente las normas contables profesionales.
Los estados contables a los que se refiere este documento son los informes contables preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite. Con los propositos indicados, este documento incluye definiciones sobre las siguientes cuestiones:

  • Objetivo de los estados contables.
  • Requisitos de la información contenida en los estados contables.
  • Elementos de los estados contables.
  • Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables.
  • Modelo contable.
  • Desviaciones aceptables y significación.

En el caso que existiera alguna discrepancia entre las normas del marco conceptual contenido en esta resolución técnica y las normas contables profesionales contenidas en otras resoluciones tecnicas, prevalecerán estas ultimas.
Adicionalmente, se presenta un anexo con las principales diferencias entre las definiciones contenidas en este documento y en el Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Marco para la preparacion y presentacion de estados financieros) publicado por el International Accounting Standards Committee (IASC) en 1989.

2. Objetivo de los estados contables
El objetivo de los estados contables es proveer informacion sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolucion economica y financiera en el periodo que abarcan, para facilitar la toma de decisiones economicas.
La situacion y evolucion patrimonial de un ente interesa a diversas personas que tienen necesidades de informacion no totalmente coincidentes. Entre ellas, puede citarse a:
a) los inversores actuales y potenciales, interesados en el riesgo inherente a su inversión, en la probabilidad de que la empresa pague dividendos y en otros datos necesarios para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones;
b) los empleados, interesados en evaluar la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores, asi como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales;
c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podrá pagar sus obligaciones cuando ellas venzan;
d) los clientes, especialmente cuando tienen algun tipo de dependencia comercial del ente, en cuyo caso tienen interes en evaluar su estabilidad y rentabilidad;
e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades de informacion para determinar los tributos, para fines de politica fiscal y social como para la preparación de estadisticas globales sobre el funcionamiento de la economia.
Siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en este marco conceptual se consideraran como usuarios tipo:
a) cualquiera fuere el ente emisor, a sus inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales como a los potenciales;
b) adicionalmente:
1) en los casos de entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a quienes les proveen o podrian suministrar recursos (por ejemplo, los socios de una asociación civil);
2) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos legislativos y de fiscalizacion.
Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la informacion a ser brindada en los estados contables debe referirse -como minimo- a los siguientes aspectos del ente emisor:
a) su situacion patrimonial a la fecha de dichos estados;
b) la evolucion de su patrimonio durante el periodo, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso;
c) la evolucion de su situacion financiera por el mismo periodo, expuesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades operativas (1), de inversion y financiacion que hubieren tenido lugar;
d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros flujos de fondos que los inversores y acreedores recibiran del ente por distintos conceptos (por ejemplo: dividendos, intereses).
Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deberian suministrar informacion que les permita demostrar que sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados.
En cualquier caso, los emisores de los estados contables deberian incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a la mejor comprension de la informacion
que estos incluyen.

3. Requisitos de la información contenida en los estados contables
Para cumplir con su finalidad, la informacion contenida en los estados contables debe reunir los requisitos enunciados en el presente capitulo, los que deben ser considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicación del criterio profesional.
Este capitulo contiene:
a) una descripcion sintetica de los siguientes atributos, que la informacion contenida en los estados contables deberia reunir para ser util a sus usuarios:

  • Pertinencia (atingencia)
  • Confiabilidad (credibilidad)
  • Aproximación a la realidad
  • Esencialidad (sustancia sobre forma)
  • Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
  • Integridad
  • Verificabilidad
  • Sistematicidad
  • Comparabilidad
  • Claridad (comprensibilidad)

b) consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de las cualidades recien indicadas:

  • Oportunidad
  • Equilibrio entre costos y beneficios

3.1. Atributos
3.1.1. Pertinencia (atingencia)
La informacion debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios tipo referidos en el capitulo 2 (Objetivo de los estados contables). En general, esto ocurre con la informacion que:
a) permite a los usuarios confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente (tiene un valor confirmatorio) o bien;
b) ayuda a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente las consecuencias futuras de los hechos pasados o presentes (tiene un valor predictivo).
Son ejemplos de informaciones pertinentes las enunciadas en el capitulo 2 (Objetivo de los estados contables).
3.1.2. Confiabilidad (credibilidad)
La informacion debe ser creible para sus usuarios, de manera que estos la acepten para tomar sus decisiones.
Para que la informacion sea confiable, debe reunir los requisitos de aproximación a la realidad y verificabilidad.
3.1.2.1. Aproximación a la realidad
Para ser creibles, los estados contables deben presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razonable con los fenomenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas.
Aunque la busqueda de aproximacion a la realidad es imperativa, es normal que la informacion contable sea inexacta. Esto se debe a que:
a) la identificacion de las operaciones y otros hechos que los sistemas contables deben medir no esta exenta de dificultades;
b) un numero importante de acontecimientos y circunstancias (como la cobrabilidad de los creditos, la vida util probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos por garantías posventa) involucran incertidumbres sobre hechos futuros, las cuales obligan a efectuar estimaciones que, en algunos casos, se refieren a:
1) el grado de probabilidad de que, como consecuencia de un hecho determinado, el ente vaya a recibir o se vea obligado a entregar bienes o servicios;
2) las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir o entregar.
Al practicar las estimaciones recien referidas, los emisores de estados contables deberán actuar con prudencia, pero sin caer en el conservadurismo. No es aceptable que los activos, ganancias o ingresos se midan en exceso, o que los pasivos, perdidas o gastos se midan en defecto, pero tampoco lo es la aplicación de criterios contables que conduzcan a la medicion en defecto de activos, ganancias o ingresos o a la medicion en exceso de pasivos o gastos.
Para que la informacion se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de esencialidad, neutralidad e integridad.
3.1.2.1.1. Esencialidad (sustancia sobre forma)
Para que la informacion contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basandose en su sustancia y realidad economica.
Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos economicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia economica, sin perjuicio de la informacion, en los estados contables, de los elementos juridicos correspondientes.
3.1.2.1.2. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos)
Para que la informacion contable se aproxime a la realidad, no debe estar sesgada, deformada para favorecer al ente emisor o para influir la conducta de los usuarios hacia alguna direccion en particular. Los estados contables no son neutrales si, a traves de la seleccion o presentacion de informacion, influyen en la toma de una decision o en la formacion de un juicio con el proposito de obtener un resultado o desenlace predeterminado.
Para que los estados contables sean neutrales, sus preparadores deben actuar con objetividad. Se considera que una medicion de un fenomeno es objetiva cuando varios observadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican diligentemente las mismas normas contables, arriban a medidas que difieren poco o nada entre si.
El objetivo de lograr mediciones contables objetivas, no ha podido ser alcanzado en relacion con ciertos hechos. En consecuencia, los estados contables no brindan informaciones cuantitativas sobre algunos activos y pasivos, como por ejemplo:
a) ciertos intangibles (inseparables del negocio) que algunas empresas generan (como el valor llave y sus componentes);
b) las sumas a desembolsar con motivo de fallos judiciales adversos y altamente probables, cuando su importe se desconoce y no existen bases confiables para su determinacion.
3.1.2.1.3. Integridad
La informacion contenida en los estados contables debe ser completa.
La omision de informacion pertinente y significativa puede convertir a la información presentada en falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable.
3.1.2.2. Verificabilidad
Para que la informacion contable sea confiable, su representatividad debería ser susceptible de comprobacion por cualquier persona con pericia suficiente.
3.1.3. Sistematicidad
La informacion contable suministrada debe estar organicamente ordenada, con base en las reglas contenidas en las normas contables profesionales.
3.1.4. Comparabilidad
La informacion contenida en los estados contables de un ente debe ser susceptible de comparacion con otras informaciones:
a) del mismo ente a la misma fecha o periodo;
b) del mismo ente a otras fechas o periodos;
c) de otros entes.
Para que los datos informados por un ente en un juego de estados contables sean comparables entre si se requiere:
a) que todos ellos esten expresados en la misma unidad de medida, en los términos de la seccion 6.1 (unidad de medida);
b) que los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean coherentes (por ejemplo: que el criterio de medicion contable de las existencias de bienes para la venta se utilice tambien para determinar el costo de las mercaderías vendidas);
c) que, cuando los estados contables incluyan informacion a mas de una fecha o periodo, todos sus datos esten preparados sobre las mismas bases.
La maxima comparabilidad entre los datos contenidos en sucesivos juegos de estados contables del mismo emisor se lograria si:
a) se mantuviese la utilizacion de las mismas reglas (uniformidad o consecuencia);
b) los periodos comparados fuesen de igual duracion;
c) dichos periodos no estuvieran afectados por las consecuencias de operaciones estacionales; y
d) no existiesen otras circunstancias que afecten las comparaciones, como la incorporación de nuevos negocios, la discontinuacion de una actividad o una linea de produccion o la ocurrencia de un siniestro que haya afectado las operaciones.
Sin embargo, las tres ultimas condiciones podrian no alcanzarse por razones facticas y la primera debe dejarse de lado cuando se ponen en vigencia nuevas normas contables profesionales. En todos estos casos, los estados contables deberían contener informacion que atenue los defectos de comparabilidad referidos.
Al comparar estados contables de diversos entes se debe prestar atencion a las normas contables aplicadas por cada uno de ellos, ya que la comparabilidad se veria dificultada si ellas difiriesen.
3.1.5. Claridad (comprensibilidad)
La informacion debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las ambigüedades, y que sea inteligible y facil de comprender por los usuarios que estén dispuestos a estudiarla diligentemente y que tengan un conocimiento razonable de las actividades economicas, del mundo de los negocios y de la terminología propia de los estados contables.
Los estados contables no deben excluir informacion pertinente a las necesidades de sus usuarios tipo por el mero hecho de que su complejidad la haga de difícil comprension para alguno o algunos de ellos.
3.2. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos
3.2.1. Oportunidad
La informacion debe suministrarse en tiempo conveniente para los usuarios, de modo tal que tenga la posibilidad de influir en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la presentacion de la informacion puede hacerle perder su pertinencia.
Es necesario balancear los beneficios relativos de la presentacion oportuna y de la confiabilidad de la informacion contable. Hay casos en que, para que no pierda su utilidad, la informacion sobre una transaccion o hecho debe ser presentada antes de que todos los aspectos relacionados sean conocidos, lo que deteriora su confiabilidad. Si, en el mismo caso, la presentacion se demorase hasta que todos esos aspectos se conociesen, la informacion suministrada seria altamente confiable, pero de poca utilidad para los usuarios que hubiesen tenido que tomar decisiones en el intervalo.
Para la busqueda del equilibro entre relevancia y confiabilidad, deberia considerarse como se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios tipo.
3.2.2. Equilibrio entre costos y beneficios
Desde un punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibilidad de informacion deberian exceder a los costos de proporcionarla.
La aplicacion concreta de una prueba de costo-beneficio a cada caso particular no es sencilla porque los costos de preparar estados contables no recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco (excepto los propietarios del ente).
Las normas contables profesionales no podran dejar de aplicarse por razones de costo, pero estas podran ser consideradas cuando dichas normas acepten que, por dicha razon, se apliquen determinados procedimientos alternativos. En tales casos, son los emisores de los estados contables quienes deben demostrar que dichas razones de costo efectivamente existen.
4. Elementos de los estados contables
Este capitulo se refiere, en forma sintetica, a los elementos que la contabilidad debe considerar para poder brindar informacion sobre estos aspectos de los entes emisores de estados contables:
a) su situacion patrimonial a la fecha de dichos estados;
b) la evolucion de su patrimonio durante el periodo, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso;
c) la evolucion de su situacion financiera por el mismo periodo, expuesta de modo que permita conocer los resultados de las actividades de inversion y financiación que hubieren tenido lugar.
Un elemento puede incluir a otros de menor nivel. Por ejemplo, el activo incluye al conjunto de las cuentas a cobrar y este a cada una de ellas.
Las definiciones presentadas en este capitulo no se refieren a las condiciones que deben cumplirse para que los elementos caracterizados sean reconocidos en los estados contables. Esta cuestion se trata en el capitulo 5 (Reconocimiento y medicion de los elementos de los estados contables).
Por otra parte, los estados contables deben incluir la informacion sobre los elementos descriptos que sea necesaria para una adecuada interpretacion de los mismos.
4.1. Situación patrimonial
Los elementos relacionados directamente con la situacion patrimonial son:
a) los activos;
b) los pasivos;
c) el patrimonio neto;
d) las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas, en el caso de estados contables consolidados.
4.1.1. Activos
Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios economicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente).
Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de:
a) canjearlo por efectivo o por otro activo;
b) utilizarlo para cancelar una obligacion; o
c) distribuirlo a los propietarios del ente.
Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos.
En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (por si o en combinación con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efectivo.
De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestion.
La contribucion de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes debe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabilidad, y puede ser directa o indirecta. Podria, por ejemplo, resultar de:
a) su conversion directa en efectivo;
b) su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios para la venta;
c) su canje por otro activo;
d) su utilizacion para la cancelacion de una obligacion;
e) su distribucion a los propietarios.
Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar, por si mismas, a activos.
El caracter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de la forma de su adquisición (compra, produccion propia, donacion u otra) ni de la posibilidad de venderlo por separado ni de la erogacion previa de un costo ni del hecho de que el ente tenga la propiedad.
4.1.2. Pasivos
Un ente tiene un pasivo cuando:
a) debido a un hecho ya ocurrido esta obligado a entregar activos o a prestar servicios
a otra persona (fisica o juridica) o es altamente probable que ello ocurra;
b) la cancelacion de la obligacion:
1) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable;
2) debera efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor.
Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de los contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera que un ente ha asumido voluntariamente una obligacion cuando de su comportamiento puede deducirse que aceptara ciertas responsabilidades frente a terceros, creando en ellos la expectativa de que descargara esa obligacion mediante la entrega de activos o la prestacion de servicios.
La caracterizacion de una obligacion como pasivo no depende del momento de su formalizacion.
La decision de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar, por si, al nacimiento de un pasivo.
Generalmente, la cancelacion total o parcial de un pasivo se produce mediante:
a) la entrega de efectivo u otro activo;
b) la prestacion de un servicio;
c) el reemplazo de la obligacion por otro pasivo;
d) la conversion de la deuda en capital.
Un pasivo puede tambien quedar cancelado debido a la renuncia o la perdida de los derechos por parte del acreedor.
En ciertos casos, los propietarios del ente pueden revestir tambien la calidad de acreedores. Asi ocurre cuando:
a) le han vendido bienes o servicios al ente;
b) le han hecho un prestamo; o
c) tienen derecho a recibir el producido de una distribucion de ganancias que ya ha sido declarada.
4.1.3. El patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas
El patrimonio neto de un ente resulta del aporte de sus propietarios o asociados y de la acumulacion de resultados.
En los estados contables que presentan la situacion individual de un ente, es:

Patrimonio neto = Activo – Pasivo

Cuando se presenta informacion consolidada de una sociedad controlante y sus sociedades controladas, y parte del capital de estas esta en manos de otros accionistas, las participaciones de estos sobre el patrimonio de dichas subsidiarias:
a) no integran el pasivo del grupo economico en tanto este no haya asumido la obligación de entregar recursos o prestar servicios a los accionistas no controlantes (por ejemplo, con motivo de la aprobacion de dividendos o de la disolución de la controlada);
b) no forman parte del patrimonio de la controlante porque no representan derechos de los accionistas de esta.
En tales casos, es:

Patrimonio neto = Activo – Pasivo – Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas

Por su origen, el patrimonio puede desagregarse así:

Patrimonio neto = Aportes + Resultados acumulados

Excepcion: puede haber entes sin fines de lucro que no tengan aportes.
En este documento se considera aportes al conjunto de los aportes de los propietarios, incluyendo tanto al capital suscripto (aportado o comprometido a aportar) como a los aportes no capitalizados. Los anticipos para futuras suscripciones de acciones solo constituyen aportes no capitalizados cuando tienen el caracter de irrevocables y han sido efectivamente integrados.
Esto implica la adopcion del criterio de que el capital a mantener es el financiero y no el que define un determinado nivel de actividad (habitualmente denominado capital fisico).
4.2. Evolucion patrimonial
A lo largo de un periodo, la cuantia del patrimonio neto de un ente varia como consecuencia de:
a) transacciones con los propietarios (o sus equivalentes, en los entes sin fines de lucro);
b) el resultado de un periodo, que es la variacion patrimonial no atribuible a las transacciones con los propietarios y que resulta de la interaccion de:
1) flujos de ingresos, gastos, ganancias y perdidas;
2) los impuestos que gravan las ganancias finales;
3) en los grupos economicos, la participacion de los accionistas no controlantes (si los hubiere) sobre los resultados de las entidades controladas.
El resultado del periodo se denomina ganancia o superavit cuando aumenta el patrimonio y perdida o deficit en el caso contrario.
Algunas operaciones no alteran la cuantia del patrimonio neto (variaciones patrimoniales cualitativas).
4.2.1. Transacciones con los propietarios o sus equivalentes
Las transacciones con los propietarios o sus equivalentes incluyen los aportes y los retiros que ellos efectuan en su caracter de tales.
Comprometer un aporte de capital a un ente conlleva la obligacion de entregarle recursos (efectivo u otros bienes), de prestarle servicios, de hacerse cargo de algunas de sus deudas o de condonarle un credito previamente acordado.
Los retiros implican la obligacion del ente de entregar recursos a los propietarios, de prestarles servicios, de asumir una obligacion por su cuenta o de condonarles un crédito previamente acordado.
Las transacciones en las que un propietario no actua en caracter de tal no implican aportes o retiros. Por ejemplo: si un accionista se compromete a entregar mercaderías que luego cobrara, no hay un aporte de capital sino una transaccion comercial.
4.2.2. Ingresos, gastos, ganancias y perdidas
Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la produccion o venta de bienes, en la prestacion de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente.
Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes y servicios pero también pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotacion agropecuaria o la extracción de petroleo o gas en esta industria.
Son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas con los ingresos.
Son ganancias los aumentos del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de ingresos o de aportes de los propietarios.
Son perdidas las disminuciones del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de gastos o de distribuciones a los propietarios.
Mientras que los ingresos tienen gastos:
a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven);
b) las perdidas no estan acompanadas por ingresos (pero pueden reducir las obligaciones impositivas).
4.2.3. Impuestos sobre las ganancias
Estos impuestos afectan resultados netos, de modo que dependen de los flujos de ingresos, gastos, ganancias y perdidas.
4.2.4. Participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas
Estas participaciones, correspondientes a los estados consolidados, dependen de los ingresos, gastos, ganancias y perdidas de las empresas controladas y de los impuestos que graven sus resultados.
4.2.5. Variaciones patrimoniales puramente cualitativas
Algunas operaciones no alteran la cuantia del patrimonio. Entre ellas pueden citarse:
a) el canje de un activo por otro de valor equivalente;
b) la sustitucion de un pasivo por otro equivalente;
c) la incorporacion de un activo asumiendo un pasivo equivalente;
d) la cancelacion de un pasivo entregando un activo de valor equivalente;
e) las transacciones con accionistas no controlantes de entidades controladas que actuen como tales, efectuadas a traves de dichas entidades (por ejemplo: la declaración de un dividendo);
f) ciertos cambios en la representacion formal del patrimonio, como los ocasionados por:
1) emisiones de acciones (o cuotas) para que el capital (ya integrado) quede representado por un mayor numero de ellas;
2) capitalizaciones de ganancias, ajustes de capital o aportes no capitalizados;
3) absorciones de perdidas mediante reducciones del capital;
4) reservas de ganancias por razones legales o contractuales o por mera voluntad de los propietarios;
5) desafectaciones de reservas de ganancias.
4.3. Evolucion financiera
4.3.1. Recursos financieros
Segun se expuso en el capitulo 2 (Objetivo de los estados contables), los estados contables deben informar sobre la evolucion financiera del ente. Para hacerlo, es necesario seleccionar algun concepto de recursos financieros que pueda ser empleado como base para la preparacion de esa informacion.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que:
a) segun lo expuesto en el capitulo 2, uno de los objetivos de los estados contables es permitir que los usuarios evaluen la capacidad del ente emisor para pagar sus deudas y, en su caso, distribuir ganancias;
b) la mayoria de los pagos de deudas y distribuciones de ganancias se hacen en efectivo;
c) las inversiones de alta liquidez que son facilmente convertibles en efectivo y que están sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor tambien pueden considerarse recursos financieros.
En consecuencia, el concepto de recursos financieros a ser utilizado como base para la preparacion de las informaciones contables referidas a la evolución financiera deberia integrarse con:
a) el efectivo;
b) los equivalentes de efectivo, considerandose como tales a las inversiones de alta liquidez que son facilmente convertibles en efectivo y que estan sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor.
4.3.2. Orígenes y aplicaciones
Las variaciones del efectivo y sus equivalentes constituyen origenes cuando incrementan su importe y aplicaciones en el caso contrario.
5. Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables
En los estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones presentadas en el capitulo 4 (Elementos de los estados contables) y que tengan atributos a los cuales puedan asignarseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad descripto en la seccion 3.1.2 (Confiabilidad [credibilidad]).
El reconocimiento contable de un elemento debe efectuarse cuando se cumplan todas las condiciones indicadas.
Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definiciones antes referidas serán excluidos de los estados contables.
El hecho de que un elemento significativo no se reconozca por la imposibilidad de asignarle mediciones contables confiables debera ser informado en los estados contables.
La asignacion periodica de mediciones contables a los elementos reconocidos se basa en los atributos que se enuncian en el capitulo 6 (Modelo contable).
6. Modelo contable
El modelo contable utilizado para la preparacion de los estados contables esta determinado por los criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a:
a) la unidad de medida;
b) los criterios de medicion contable;
c) el capital a mantener (para que exista ganancia).
6.1. Unidad de medida
Los estados contables deben expresarse en moneda homogenea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homogenea se utilizara la moneda nominal.
6.2. Criterios de medición
Las mediciones contables periodicas de los elementos que cumplen las condiciones para reconocerse en los estados contables, podrian basarse en los siguientes atributos:
a) de los activos:
1) su costo historico;
2) su costo de reposicion;
3) su valor neto de realizacion;
4) el importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual);
5) el porcentaje de participacion sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio;
b) de los pasivos:
1) su importe original;
2) su costo de cancelacion;
3) el importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual);
4) el porcentaje de participacion sobre las mediciones contables de pasivos.
Los criterios de medicion contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten mas adecuados para alcanzar los requisitos de la información contable enunciados en la seccion 3 (Requisitos de la informacion contenida en los estados contables) y teniendo en cuenta:
a) el destino mas probable de los activos; y b) la intencion y posibilidad de cancelacion inmediata de los pasivos.
6.3. Capital a mantener
De acuerdo con lo indicado en la seccion 4.1.3 (El patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas), se considera capital a mantener al financiero (el invertido en moneda).
7. Desviaciones aceptables y significación
Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables profesionales que no afecten significativamente a la informacion contenida en los estados contables.
Se considera que el efecto de una desviacion es significativo cuando tiene aptitud para motivar algún cambio en la decision que podria tomar alguno de sus usuarios. Esto significa que solo se admiten las desviaciones que no induzcan a los usuarios de los estados contables a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomarían si la informacion contable hubiera sido preparada aplicando estrictamente las normas contables profesionales.
Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de significación son:
a) la omision injustificada de elementos de los estados contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables profesionales;
b) la aplicacion de criterios de medicion contable distintos a los requeridos por las normas contables profesionales;
c) la comision de errores en la aplicacion de los criterios previstos por las normas contables profesionales.

ANEXO – DIFERENCIAS CON EL MARCO CONCEPTUAL DEL IASC

El marco conceptual contenido en esta resolucion tecnica difiere del Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements del International Accounting Standards Committee (IASC) en los aspectos incluidos en los siguientes capitulos:
2. Objetivo de los estados contables
La enunciacion de necesidades de los usuarios que se presenta en este documento es mas amplia que la que aparece en el marco del IASC porque se considera a los estados contables emitidos por organizaciones sin fines de lucro.
3. Requisitos de la informacion contenida en los estados contables 
Respecto de la lista de cualidades de la informacion enunciada en el marco del IASC:
a) se han agregado verificabilidad y sistematicidad;
b) no se incluyen prudencia y significacion.
Los agregados se justifican con los conceptos presentados en las secciones 3.1.2.2 (Verificabilidad) y 3.1.3 (Sistematicidad).
La prudencia no es ni podria ser una cualidad de la informacion contable, ya que no hay estados contables prudentes o imprudentes. En el marco adoptado, la prudencia, como actitud que deben observar los preparadores de informes contables, se considera en la seccion 3.1.2.1 (Aproximacion a la realidad).
La significacion no es una cualidad que deba satisfacer la informacion contable, pues no hay razones para impedir que los estados contables muestren partidas no significativas. La exclusion de elementos no significativos no es un requisito sino una dispensa y lo mismo sucede con las desviaciones sin importancia en la aplicacion de las normas contables establecidas. En el marco adoptado:
a) la exigencia de que no se omitan elementos informativos importantes esta contemplada en la seccion 3.1.2.1.3 (Integridad);
b) la cuestion de la significacion se trata en la seccion 7 (Desviaciones aceptables y significacion).
Otras diferencias:
a) se ha preferido la expresion aproximacion a la realidad a otras que trasmiten la idea de que la contabilidad brinda mediciones exactas, como true and fair view (frecuentemente traducida como imagen fiel);
b) al definir el requisito de claridad, se ha considerado que los estados contables deben ser susceptibles de comprension por los usuarios que tengan un conocimiento razonable de la terminologia de dichos documentos mas que de la contabilidad en si misma.
4. Elementos de los estados contables
Respecto de la lista de elementos de los estados contables que aparece en el marco del IASC, la contenida presenta estas diferencias:
a) elementos que figuran en el marco adoptado pero no en el del IASC:
1) las participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas;
2) las ganancias;
3) las perdidas;
4) las participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de entidades
controladas;
5) los impuestos sobre las ganancias;
6) el concepto de recursos financieros a emplear para demostrar la evolución de la situacion financiera.
b) elemento que figura en el marco del IASC pero no en el adoptado: ajuste de mantenimiento del capital.
Por otra parte, este documento define que el capital a mantener (para definir cuando existe ganancia) es el financiero. El marco del IASC no toma ninguna posición sobre el tema.
Estas diferencias se fundamentan en los renglones siguientes. Las participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas no encuadran en las caracterizaciones de pasivo y de patrimonio presentadas tanto en este marco como en el del IASC. Esta circunstancia ha sido reconocida en la definicion de patrimonio que se presenta en la seccion 4.1.3 (El patrimonio y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas).
En el marco del IASC, las ganancias y las perdidas se incluyen -respectivamente- dentro de los ingresos y los gastos. Sin embargo, de sus definiciones surge que las ganancias tienen caracteristicas que los distinguen de los ingresos y las perdidas se diferencian de los gastos.
Las participaciones de los accionistas no controlantes en los resultados de entidades controladas y los impuestos sobre las ganancias tienen características peculiares que impiden su encuadre como ingresos o gastos, que son los únicos componentes del resultado del periodo que en el marco del IASC se caracterizan como elementos de los estados contables.
La definicion del concepto de recursos financieros que deba emplearse es necesaria porque incide sobre la medicion de los origenes y aplicaciones que deberían informarse en los estados contables. El IASC fundamenta la falta de identificación de elementos especificos del estado de cambios en la situacion financiera en el hecho de que este refleja elementos del estado de resultados y cambios en los elementos del balance, pero:
a) las mediciones de los elementos del estado de resultados y de los cambios en activos y pasivos se basan en el concepto de devengamiento (atribuir a cada periodo contable lo que le corresponde) mientras que su impacto sobre la situación financiera esta dado por su efecto sobre los recursos financieros que se tomen como base;
b) es inconsistente que en la lista de elementos de los estados contables:
1) se excluyan los que son propios del estado de cambios en la situacion financiera con base en el argumento de que reflejan cambios en los elementos del balance;
2) se incluyan los ingresos y los gastos, que tambien conllevan variaciones de activos o pasivos.
Entre los elementos de los estados contables, el marco del IASC incluye a los ajustes de mantenimiento de capital basado en que “el revaluo de activos y pasivos da lugar a incrementos o disminuciones del patrimonio…y …bajo ciertos conceptos de mantenimiento de capital no se los incluye en el estado de resultados”.
Dicho criterio no es compatible con la aplicacion del concepto de capital a mantener financiero.
Por otra parte, el diferimiento de determinados resultados de tenencia de bienes no implica, necesariamente, la aplicacion del concepto de mantenimiento del capital fisico (por ejemplo, cuando parte de los activos no integraban el capital original).
6. Modelo Contable
Segun su parrafo 110, el marco del IASC no prescribe ningun modelo en particular. Este documento, en cambio, contiene definiciones sobre los aspectos esenciales del modelo contable (unidad de medida, criterios de medicion y capital a mantener), que se desarrollan en la resolucion tecnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacion general).
(1) Modificado por la Resolucion 249-02
R.J.G. R.T. 7, 15 Interpretaciones R.J.G. R.T. 18 a 23 R.T. 17 R.T. 4 a 14 R.T. 16

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